Sont concernés les titres de sociétés exploitantes exerçant de façon prépondérante une activité industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole, quel que soit leur régime d’imposition. Les sociétés exerçant une activité civile accessoire peuvent donc être visées.

Précision : le critère prépondérant de l’activité est apprécié au regard de deux critères cumulatifs, à savoir le chiffre d’affaires procuré par cette activité (au moins 50 % du montant total du chiffre d’affaires) et le montant de l’actif brut immobilisé (au moins 50 % du montant total de l’actif).

Le régime de faveur s’applique également aux titres de sociétés interposées. Il s’agit des titres de sociétés qui possèdent, directement (simple degré d’interposition) ou indirectement (double degré d’interposition), une participation dans la société exploitante.

Dans ce cas, l’assiette de l’exonération est limitée à la fraction de l’actif brut de la société détenue par le contribuable représentative de la participation (directe ou indirecte) dans la société opérationnelle.

L’exonération vise aussi les transmissions de titres de sociétés holdings animatrices de leur groupe.

Enfin, les donations d’usufruit peuvent bénéficier de l’exonération partielle ainsi que, sous condition notamment que les droits de vote de l’usufruitier soient limités dans les statuts aux seules décisions concernant l’affectation des bénéfices, les donations avec réserve d’usufruit.

À savoir : l’exonération partielle de droits d’enregistrement est cumulable avec une éventuelle réduction de droits de donation.

Souscription d’un engagement collectif de conservation

En premier lieu, pour que l’exonération partielle de droits d’enregistrement puisse jouer, les titres de la société exploitante doivent faire l’objet d’un engagement collectif de conservation pris par le donateur ou le défunt, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec un ou plusieurs autres associés de la société. En cas de sociétés interposées, l’engagement est souscrit par la société qui détient directement la participation dans la société exploitante.

Précision : si la propriété des titres est démembrée, l’engagement de conservation doit être pris conjointement par l’usufruitier et le nu-propriétaire.

D’une durée minimale de 2 ans, l’engagement collectif commence à courir à compter de l’enregistrement de l’acte le constatant s’il s’agit d’un acte sous seing privé ou de la date de l’acte pour un acte authentique. L’engagement doit, en principe, être en cours au jour de la transmission.

En second lieu, cet engagement doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote de la société si elle est cotée, ou sur 34 % de ces mêmes droits dans le cas contraire. Ce quota devant être respecté pendant toute la durée de l’engagement collectif. Par ailleurs, en cas de détention indirecte des titres par une (ou plusieurs) société interposée, le bénéfice de l’exonération suppose que les participations soient conservées inchangées à chaque niveau d’interposition.

L’exonération n’est toutefois pas remise en cause en cas d’augmentation de la participation détenue par les sociétés interposées.

Précision : de nouveaux associés peuvent être admis dans un engagement collectif déjà conclu à condition que ce dernier soit reconduit pour une durée minimale de 2 ans.

Point important, en l’absence de souscription expresse d’engagement collectif avant la transmission, le législateur a prévu deux cas dérogatoires permettant néanmoins de bénéficier de l’exonération partielle.

En premier lieu, l’engagement collectif peut être réputé acquis lorsque le donateur ou le défunt, seul ou avec son conjoint ou partenaire de Pacs, détient depuis au moins 2 ans le quota de titres requis et que l’un d’eux exerce dans la société depuis plus de 2 ans, selon les cas, son activité professionnelle principale ou une fonction de direction éligible.

En second lieu, l’engagement peut être pris post mortem, dans les 6 mois du décès, par un ou des héritiers entre eux ou avec d’autres associés.

Engagement individuel de conservation

Au jour de la transmission, chaque donataire ou héritier doit prendre l’engagement individuel dans l’acte de donation ou dans la déclaration de succession, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, de conserver les titres transmis pendant au moins 4 ans à compter de l’expiration de l’engagement collectif de conservation pris précédemment ou de la transmission si l’engagement collectif est réputé acquis.

En pratique : l’engagement individuel peut ne porter que sur une partie des titres transmis, l’exonération étant alors limitée à la fraction des titres faisant l’objet de l’engagement.

Exercice professionnel

L’un des donataires ou héritiers ayant pris l’engagement individuel précité, ou l’un des associés ayant souscrit l’engagement collectif doit, en outre, exercer, de façon effective et continue dans la société exploitante, pendant la durée de l’engagement collectif et pendant les 3 ans qui suivent la transmission, soit son activité professionnelle principale (si la société opérationnelle est une société de personnes) soit une fonction de direction (si la société opérationnelle est une société soumise à l’impôt sur les sociétés).

Ces fonctions ne devant pas nécessairement être exercées par la même personne pendant toute la durée de l’obligation.

Précision : dans le cadre d’un engagement post mortem, l’administration admet que la condition d’exercice professionnel ne soit remplie qu’à compter de la date de conclusion de l’engagement et que le délai de 3 ans soit décompté à partir de cette même date.

Les héritiers ou donataires qui souhaitent bénéficier de l’exonération doivent remettre au service des impôts du domicile du défunt ou du lieu d’enregistrement de la donation une copie de l’acte constatant l’engagement collectif et une attestation de la société dont les titres font l’objet de l’engagement collectif certifiant que celui-ci est en cours au jour de la transmission et qu’il a porté jusqu’à cette date sur le quota de titres requis.

Puis, à compter de la transmission et pendant toute la durée de l’engagement collectif, la société doit produire au service des impôts compétent, avant le 1er avril de chaque année, une attestation certifiant que les conditions de validité de cet engagement étaient respectées au 31 décembre de l’année précédente. En cas de société interposée, cette dernière doit adresser, dans le même délai, une attestation certifiant que sa participation dans la société signataire est demeurée inchangée.

Enfin, pendant la durée de l’engagement individuel, chaque donataire ou héritier doit produire au service des impôts compétent, avant le 1er avril de chaque année, une attestation certifiant que cet engagement et l’obligation d’exercice professionnel étaient respectés au 31 décembre de l’année précédente.

En cas de non-respect de l’engagement individuel par un donataire ou un héritier, ce dernier est tenu d’acquitter le complément de droits d’enregistrement dont il a été exonéré, majoré de l’intérêt de retard (0,40 % par mois).

Et cette même sanction s’applique, mais cette fois-ci à l’ensemble des donataires ou héritiers, en cas de non-respect de l’engagement collectif ou de défaut d’exercice d’une activité professionnelle principale ou d’une fonction de direction.

Cession de titres entre signataires

Les signataires de l’engagement collectif et leurs ayants cause à titre gratuit peuvent réaliser entre eux, pendant la durée de l’engagement collectif, des transmissions de titres soumis à l’engagement. Dans ce cas, les titres acquis ou reçus bénéficient de l’exonération au jour de la transmission.

Attention ! Pendant la durée d’engagement individuel, aucune cession n’est en revanche autorisée, y compris au profit d’un signataire du pacte précédemment souscrit.

Cession de titres à un tiers

En cas de cession de titres à un tiers pendant l’engagement collectif de conservation, le pacte demeure valable pour les signataires n’ayant pas rompu leur engagement. À condition toutefois que les signataires non cédants conservent leurs titres jusqu’au terme de l’engagement, et, si le cessionnaire s’associe à l’engagement collectif à raison des titres cédés, que l’engagement soit reconduit pour au moins 2 ans. Le seuil de 20 % ou de 34 % devant en outre demeurer respecté dans ces deux hypothèses.

Restructuration ou difficultés de l’entreprise

L’exonération n’est pas remise en cause si le seuil minimum de participation exigé pour l’engagement collectif ou si l’engagement individuel n’est plus respecté en raison :

– d’une fusion, d’une scission ou d’une augmentation de capital, dès lors que les titres reçus en contrepartie de l’opération sont conservés jusqu’au terme de l’engagement ;

– d’une annulation de titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire.

Donation de l’entreprise transmise

Lorsque l’engagement individuel n’est plus respecté du fait de la donation de l’entreprise transmise au profit des descendants du donateur, l’exonération n’est pas remise en cause au titre de la première transmission à titre gratuit dès lors que les descendants poursuivent l’engagement individuel souscrit jusqu’à son terme.

Apport des titres

Sous certaines conditions, l’exonération n’est pas remise en cause en cas d’apport des titres, pendant la période d’engagement individuel de conservation, à une société holding constituée à cet effet. Celle-ci doit avoir pour objet unique la gestion de son propre patrimoine, constitué exclusivement de participations dans la société exploitante dont les titres ont été transmis et dans une ou plusieurs sociétés du même groupe ayant une activité soit similaire, soit connexe et complémentaire.

La société holding doit être détenue en totalité et dirigée directement par les héritiers (ou donataires) ayant souscrit l’engagement individuel de conservation.

La société holding doit alors prendre l’engagement de conserver les titres apportés tandis que ses associés, c’est-à-dire les héritiers (ou les donataires), doivent prendre l’engagement de conserver les titres de la société holding reçus en contrepartie de l’apport jusqu’au terme de l’engagement individuel de conservation.

Les assurances de dommages ont pour objet de garantir l’entreprise contre les sinistres (incendie, inondation…) que pourraient subir les éléments nécessaires à l’exploitation, qu’ils soient inscrits à l’actif ou pris en location, ou contre tout autre événement (par exemple le vol) entraînant une perte ou une charge.

L’imposition des indemnités perçues par les entreprises en exécution des contrats d’assurances de dommages varie selon que les sommes sont destinées ou non à compenser une perte subie sur un élément de l’actif immobilisé (locaux, machines, matériel…). Elles peuvent ainsi être taxées soit comme des produits d’exploitation, soit comme des plus-values.

Disparition des stocks

Si les indemnités sont perçues pour compenser la disparition de stocks, elles doivent être considérées comme des bénéfices d’exploitation, imposables dans les conditions de droit commun. Elles se rattachent aux résultats de l’exercice au cours duquel elles sont attribuées à l’entreprise, c’est-à-dire certaines dans leur principe et déterminées dans leur montant.

Perte d’un élément de l’actif immobilisé

En revanche, l’indemnisation de la perte totale ou partielle d’un élément de l’actif immobilisé peut générer une plus-value si la somme versée excède la valeur nette comptable de cet élément. Cette plus-value sera considérée comme étant à court terme à hauteur des amortissements déjà pratiqués sur l’élément d’actif perdu et à long terme au-delà.

La plus-value à court terme doit, en principe, être rattachée aux bénéfices imposables de l’exercice au cours duquel elle est attribuée à l’entreprise. Mais elle peut, sur option, être étalée, par fractions égales, à partir de l’exercice suivant celui du sinistre, sur une période équivalente à celle de l’amortissement pratiqué sur le bien détruit, sans toutefois pouvoir excéder 15 ans.

Exemple : un sinistre survenu au cours de l’exercice clos le 31 décembre 2012 a détruit un bien professionnel amorti depuis 10 ans. La plus-value réalisée au cours de l’exercice 2012 peut être rattachée par dixièmes au résultat de l’exercice 2013 et des neuf exercices suivants.

Lorsque plusieurs biens ont été détruits, la durée d’étalement est égale à la durée moyenne d’amortissement déjà pratiquée sur ces biens, pondérée en fonction de leurs prix d’acquisition respectifs. La durée maximale d’étalement étant toujours plafonnée à 15 ans.

Soulignons que le montant de la plus-value bénéficiant de l’étalement est limité au montant net des plus-values à court terme de l’exercice, après imputation des moins-values à court terme.

Précision : ce dispositif d’étalement bénéficie aussi bien aux entreprises individuelles relevant de l’impôt sur le revenu qu’aux entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés.

Mais attention, les fractions de plus-value non encore imposées deviennent immédiatement taxables si l’entreprise est cédée ou cesse son activité avant la fin de la période d’étalement.

En cas de plus-value à long terme, les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu bénéficient d’une taxation au taux réduit de 16 % (31,5 % avec les prélèvements sociaux). Si la plus-value à long terme résulte de la perception d’une indemnité d’assurance-dommage, son imposition est immédiatement établie mais le paiement de celle-ci est toutefois différé de 2 ans, sauf cessation d’activité.

Important : dans la mesure où la plus-value se rattache à l’exercice de sa réalisation et non à l’exercice de son imposition effective (N+2), l’entreprise ne peut pas échapper à l’imposition en imputant la plus-value constatée en N sur une moins-value réalisée en N+2.

En revanche, les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés ne bénéficient pas d’un régime particulier au titre des plus-values à long terme résultant de la perception d’une indemnité d’assurance de dommages. Ces plus-values sont donc imposées de la même manière que les plus-values à court terme.

Les assurances sur la vie peuvent être souscrites par les entreprises sur la tête d’un dirigeant pour garantir le remboursement d’un emprunt contracté pour les besoins de l’exploitation ou pour se prémunir contre le risque de diminution de recettes résultant du décès ou de l’incapacité (temporaire ou définitive) de ce dirigeant.

Dans ce dernier cas, les assurances peuvent également être contractées sur la tête d’une personne jouant un rôle déterminant dans le fonctionnement de l’exploitation, aussi appelée « homme clé ».

Précision : outre les dirigeants, l’homme clé peut être toute personne importante pour la pérennité et le fonctionnement de l’entreprise sur le plan technique, créatif, commercial… ce qui peut inclure des salariés de l’entreprise.

Des bénéfices d’exploitation

Que ce soit dans le cadre des assurances souscrites en garantie d’un emprunt ou dans celui des assurances homme clé, l’indemnisation perçue par l’entreprise du fait de la réalisation du risque est en principe prise en compte pour la détermination du bénéfice imposable, dans les conditions de droit commun. Elle se rattache aux résultats de l’exercice au cours duquel elle est attribuée à l’entreprise.

Un dispositif d’étalement

Toutefois, ces indemnités peuvent être fiscalement étalées, par parts égales, sur l’année de leur réalisation et sur les quatre années suivantes, sauf cession ou cessation d’entreprise.

Précision : les contrats d’assurances « homme clé » peuvent prévoir le versement d’une indemnisation forfaitaire dont le montant est fixé dès l’origine ou d’une indemnisation fixée a posteriori en fonction de la perte d’exploitation réellement subie du fait de l’indisponibilité ou de la disparition de l’homme clé. Pour l’application du mécanisme d’étalement, la jurisprudence ne fait la distinction en fonction du caractère forfaitaire ou réel de l’indemnisation.

En effet, en cas de cession ou de cessation de l’entreprise (vente, dissolution, apport, fusion, décès de l’exploitant…), la fraction du profit en sursis est immédiatement imposée. Toutefois, pour les entreprises individuelles, en cas de décès de l’exploitant, l’étalement de l’imposition n’est pas remis en cause si l’activité est poursuivie par les héritiers et que ces derniers prennent l’engagement de réintégrer aux résultats imposables des exercices ultérieurs les profits en sursis d’imposition à la date du décès dans les mêmes conditions que celles qui étaient applicables à l’ancien exploitant.

À noter : seules peuvent bénéficier du mécanisme d’étalement les entreprises qui sont soumises de plein droit ou sur option à l’impôt sur les sociétés ou celles qui relèvent de l’impôt sur le revenu, d’après un régime de bénéfice réel, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Les exploitants agricoles soumis à un régime réel d’imposition sont également éligibles à ce dispositif.

Les primes versées par les entreprises au titre de leurs contrats d’assurances font partie des charges déductibles dans les conditions de droit commun dès lors que les assurances ont été souscrites dans l’intérêt de l’exploitation.

Illustration : les primes d’assurances souscrites sur la tête de dirigeants sont exclues des charges déductibles si le bénéficiaire n’est pas l’entreprise.

Les primes se rattachent en principe aux résultats de l’exercice au cours duquel elles ont couru, indépendamment de leur date d’échéance. Toutefois, ces primes peuvent, dans de nombreux cas, être déduites au titre de l’exercice en cours à la date de leur échéance.

Tel est le cas des primes afférentes à un contrat d’assurances de dommages souscrit en vue de garantir l’entreprise contre les pertes de bénéfices après un incendie.

Il en va également ainsi des primes d’assurances contractées pour garantir un emprunt lorsque la souscription a été imposée par le prêteur. Dans le cas contraire, lorsque l’assurance est souscrite librement par l’entreprise, les primes ne peuvent être déduites que globalement au décès de l’assuré ou à l’expiration du contrat. Mais si l’entreprise a opté pour l’étalement sur 5 ans de l’indemnisation perçue en réparation du préjudice subi, elle doit traiter de façon similaire les primes qu’elle a acquittées en échelonnant la déduction du montant global de ces primes, par parts égales, sur la même durée. Cet échelonnement prenant fin en cas de cession ou de cessation d’entreprise, excepté, sous conditions, lors du décès de l’exploitant individuel.

Enfin, les primes versées dans le cadre des assurances homme clé sont déductibles du bénéfice au fur et à mesure de leurs échéances, les juges ne tenant pas compte du caractère forfaitaire ou réel de l’indemnisation prévue au contrat.

Précision : l’administration fiscale refuse quant à elle la déduction immédiate des primes relatives à des contrats dont l’indemnisation est déterminée de façon forfaitaire. Il résulte donc de sa doctrine que ces primes sont, selon elle, déductibles, comme pour les autres contrats d’assurance-vie, globalement lors de la réalisation du risque ou, à défaut, lors de l’expiration du contrat.

De façon similaire à l’assurance souscrite en garantie d’un emprunt, l’entreprise qui a contracté une assurance homme clé et qui a étalé sur 5 ans l’indemnisation reçue pour le préjudice subi doit échelonner sur la même durée, par fractions égales, la déduction du montant global des primes qu’elle a versées et qui n’ont pas été déduites.

À noter : il est admis que les entreprises individuelles tenant une comptabilité super simplifiée puissent déduire leurs primes d’assurances au titre de l’exercice de leur paiement.

La transmission, par donation ou suite à un décès, de l’ensemble des biens meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, affectés à l’exploitation d’une entreprise individuelle peut être exonérée de droits de mutation à titre gratuit à hauteur des trois quarts de la valeur des biens transmis. La transmission peut porter sur la totalité ou seulement sur une quote-part indivise des biens (une branche complète d’activité faisant l’objet d’une exploitation autonome par exemple).

Par ailleurs, en cas de donation, celle-ci peut porter uniquement sur l’usufruit ou la nue-propriété de l’entreprise. Sont concernées les entreprises exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole, quel que soit leur régime d’imposition.

À savoir : l’exonération partielle de droits d’enregistrement est cumulable avec la réduction de droits de donation de 50 % lorsque le donateur est âgé de moins de 70 ans et qu’il consent une donation en pleine propriété de l’entreprise.

Détention préalable

Au préalable, lorsque l’entreprise a été acquise à titre onéreux par le donateur ou le défunt, une détention de l’entreprise pendant au moins 2 ans est exigée au jour de la transmission. Cette condition n’est en revanche pas requise en cas d’acquisition à titre gratuit ou de création.

Engagement individuel

Chaque donataire ou héritier doit prendre l’engagement, dans l’acte de donation ou dans la déclaration de succession, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, de conserver l’entreprise pendant 4 ans à compter de la transmission. Le remplacement ou la cession isolée d’un élément d’actif de l’entreprise n’a toutefois pas pour effet de rompre l’engagement de conservation.

Attention : les juges refusent que l’engagement de conservation puisse être pris ultérieurement, dans le cadre d’une réclamation fiscale par exemple.

Poursuite de l’exploitation

L’un des donataires ou héritiers ayant pris l’engagement individuel de conservation doit par ailleurs poursuivre effectivement l’exploitation de l’entreprise pendant 3 ans à compter de la transmission. Ce qui implique pour celui-ci d’exercer à titre habituel et principal son activité professionnelle au sein de l’entreprise. L’activité principale s’entendant en principe de celle constituant l’essentiel des activités économiques du redevable (estimé en fonction du temps passé, de l’importance des responsabilités, des difficultés rencontrées…), même si elle ne lui procure pas la plus grande partie de ses revenus.

La poursuite de l’exploitation peut toutefois aussi s’opérer dans le cadre d’une société. Dans ce cas, la société doit avoir été créée à cette occasion et doit être intégralement détenue par les bénéficiaires de l’exonération partielle.

Précision : il n’est pas nécessaire que l’exploitation soit poursuivie (ou que la fonction de direction soit exercée) par le même héritier ou donataire pendant les 3 ans.

Obligations déclaratives post transmission

Pendant la durée de l’engagement de conservation, chaque héritier ou donataire doit produire au service des impôts compétent, avant le 1er avril de chaque année, une attestation individuelle certifiant que l’engagement de conservation ainsi que l’obligation de poursuite de l’exploitation étaient respectés au 31 décembre.

Remise en cause de l’exonération

En cas de non-respect de l’engagement individuel de conservation par un donataire ou un héritier, ce dernier est tenu d’acquitter le complément de droits d’enregistrement, majoré de l’intérêt de retard (0,40 % par mois). Et cette même sanction s’applique cette fois-ci à l’ensemble des donataires ou héritiers en cas de non-respect de la condition tenant à la poursuite de l’exploitation.

Précision : la donation de l’entreprise transmise au profit des descendants du donateur n’entraîne pas la remise en cause de l’exonération accordée au titre de la première transmission à titre gratuit dès lors que les descendants poursuivent l’engagement individuel souscrit jusqu’à son terme.

Indivision successorale

Si, suite au décès de l’entrepreneur, l’entreprise individuelle devient la propriété de l’indivision successorale, il est toléré, dans le cadre du dispositif du pacte Dutreil, qu’un partage intervienne et que l’entreprise soit attribuée à un seul des indivisaires. Ce dernier doit alors reprendre à son seul compte l’engagement de conservation ainsi que l’obligation d’exploitation.

À ce titre, la reprise de l’exploitation peut être retardée en raison d’une procédure d’obtention d’autorisations administratives. L’administration fiscale vient néanmoins de préciser que cette circonstance ne constituait pas un obstacle au bénéfice de l’exonération partielle de droits d’enregistrement dès lors que la reprise intervenait dans un délai raisonnable à compter du décès.

En revanche, la reprise de l’exploitation ne peut avoir pour but unique de liquider les stocks, sauf à encourir une remise en cause de l’exonération partielle.

Obligation d’exploitation

En cas de transmission suite à un décès, la Cour de cassation vient de juger, dans un arrêt du 10 septembre 2013, que l’exonération partielle peut s’appliquer même si l’entreprise n’est plus exploitée par le défunt au moment de son décès.

Les juges rappellent que la seule condition exigée du défunt est d’avoir détenu l’entreprise pendant au moins 2 ans au jour de la transmission en cas d’acquisition à titre onéreux.

En l’espèce : l’entreprise individuelle était détenue par le défunt au jour de son décès mais exploitée par son épouse depuis plusieurs années.

Les subventions constituent, en principe, un produit imposable qui doit être rattaché aux résultats de l’exercice au cours duquel elles sont acquises par l’entreprise, la date d’acquisition correspondant à celle de la décision d’octroi de l’aide.

Précision : si l’entreprise doit rembourser les sommes versées, elles ne sont pas comprises dans le résultat imposable.

Sont concernées les subventions d’exploitation, les subventions d’équilibre et certaines subventions d’équipement, notamment celles accordées en vertu d’un accord interentreprises.

Rappel : les subventions d’équilibre sont versées en fonction des résultats de l’entreprise bénéficiaire tandis que les subventions d’équipement visent à aider les entreprises à acquérir, créer ou financer des immobilisations. Quant aux subventions d’exploitation, elles comprennent entre autres les indemnités compensatrices pour insuffisance du prix de vente et les subventions destinées à faire face à des charges d’exploitation.

Les subventions publiques d’équipement perçues par les entreprises dont les résultats sont imposés à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), ou dans certains cas dans celle des bénéfices non commerciaux (BNC), ou à l’impôt sur les sociétés (IS) peuvent bénéficier, sur option, d’une imposition échelonnée sur plusieurs exercices.

Définition des subventions éligibles

Les subventions visées sont celles accordées par l’Union européenne, l’État, les collectivités publiques ou tout autre organisme public ainsi que par les groupements professionnels agréés. Il s’agit notamment de la prime d’aménagement du territoire (PAT) accordée par l’État ou bien encore du bonus automobile octroyé en cas d’achat de véhicules peu polluants.

Pour cela, les subventions doivent être utilisées pour la création, l’acquisition ou le financement par crédit-bail de biens d’équipement déterminés (ou de certains travaux). La décision d’octroi de l’aide doit donc contenir les éléments nécessaires à l’identification des immobilisations subventionnées (nature, prix de revient…).

Par ailleurs, cette décision doit fixer la répartition de la subvention en cas de financement de plusieurs immobilisations.

À défaut, la subvention est répartie proportionnellement au prix de revient de chaque immobilisation.

Important : la subvention d’équipement n’est pas nécessairement octroyée de façon directe. Elle peut également intervenir de manière indirecte par le biais d’une réduction du prix de vente de l’équipement concerné (exemple : cession à l’entreprise d’un terrain pour un prix inférieur à sa valeur réelle par une collectivité locale sous réserve de l’édification d’une construction).

Les modalités de l’échelonnement

L’option pour l’imposition étalée s’exerce librement pour chaque subvention lors de son attribution mais ne peut plus ultérieurement être modifiée. Ce choix doit donc faire l’objet d’une attention particulière dans la mesure où l’entreprise peut avoir intérêt à conserver le rattachement immédiat et total d’une subvention au résultat de l’exercice en cours à la date de son attribution, notamment en cas de situation déficitaire.

En pratique, en cas d’option pour l’étalement, l’échelonnement de l’imposition de la subvention s’effectue différemment selon la nature de l’immobilisation financée.

Ainsi, si l’immobilisation est amortissable, la subvention doit être rapportée aux bénéfices imposables au même rythme que l’amortissement de l’immobilisation. La réintégration s’effectuant à compter de l’exercice au cours duquel est pratiquée la première annuité d’amortissement du bien financé, quelle que soit la date d’attribution ou de perception effective de la subvention. Le rythme de la réintégration est déterminé, pour chaque exercice, par le rapport entre :

– la dotation annuelle aux amortissements pratiqués (amortissement linéaire et dérogatoire) à la clôture de chaque exercice ;

– et le prix de revient de l’immobilisation.

En revanche, si l’immobilisation n’est pas amortissable, la subvention est réintégrée par fractions égales aux résultats des années pendant lesquelles le bien est inaliénable ou, à défaut de clause d’inaliénabilité, sur une période de dix exercices à compter de l’exercice suivant celui de son attribution.

À noter que le traitement fiscal ne suit pas le traitement comptable qui impose une réintégration échelonnée de la subvention dès l’exercice d’attribution de la subvention.

Illustration : une entreprise dont l’exercice coïncide avec l’année civile perçoit en 2013 une subvention d’équipement de 100 000 €, attribuée en 2012 par l’État pour financer une immobilisation amortissable d’un montant de 400 000 € HT. L’immobilisation est amortie selon le mode linéaire sur une période de 5 ans à compter du 1er octobre 2012, date de sa mise en service. En pratique, le rythme de réintégration de la subvention est celui indiqué dans le tableau figurant ci-dessous. Si la subvention avait été versée pour le financement d’une immobilisation non amortissable, sans clause d’inaliénabilité, elle aurait dû être réintégrée aux résultats imposables des exercices 2013 à 2022, pour un montant annuel de 100 000 €/10, soit 10 000 €.

À noter que si l’équipement concerné est financé par crédit-bail, la subvention octroyée au crédit-preneur est en principe rapportée par fractions égales au résultat des exercices clos au cours de la période couverte par le contrat.

Et en cas de cession d’une immobilisation subventionnée ou de résiliation du contrat de crédit-bail la finançant avant la fin de la période d’étalement, la fraction de la subvention non encore réintégrée aux résultats est, en principe, reprise au titre de l’exercice de cession ou de résiliation, et imposée immédiatement dans les conditions de droit commun.

L’octroi de subventions, directes ou indirectes, entre sociétés d’un même groupe est en principe neutralisé pour la détermination du résultat d’ensemble du groupe. La société mère réintègre les sommes comprises dans les charges déductibles de la société versante et déduit celles incluses dans les produits imposables de la société bénéficiaire.

Toutefois, cette neutralisation peut être remise en cause en cas de sortie du groupe de la société versante ou de la société bénéficiaire de la subvention ainsi qu’en cas de cessation du groupe.

Des corrections sont alors apportées au résultat d’ensemble de l’exercice de sortie de la société ou de cessation du groupe, dans le sens inverse de celles initialement pratiquées.

À savoir : à l’exception des subventions indirectes liées à un élément d’actif pour lesquelles aucun délai n’existe, la « déneutralisation » n’est toutefois à opérer que si les subventions ont été déduites au cours de l’un des cinq exercices précédant celui de la sortie ou de la cessation du groupe.

La contrepartie d’une opération

Si l’entreprise bénéficiaire d’une subvention a pris l’engagement de fournir un bien ou un service déterminé ou qu’elle l’a réalisé, les sommes versées constituent la contrepartie d’une opération réalisée au profit de celui ayant versé la subvention. Cette subvention représente en réalité le prix payé pour une prestation de services ou la fourniture d’un bien et doit à ce titre être soumise à la TVA, excepté si l’opération bénéficie d’une exonération.

Un complément de prix

La contrepartie d’une vente ou d’une prestation de services soumise à la TVA peut être versée par un tiers qui n’est pas le cat. Dans ce cas, dans la mesure où le tiers n’est pas bénéficiaire de la vente ou de la prestation de services, on considère qu’il verse une subvention au vendeur ou au prestataire de services. Et s’il existe une relation entre la décision du tiers d’octroyer la subvention et la diminution des prix pratiqués par l’entreprise bénéficiaire de celle-ci, la subvention doit alors être soumise à la TVA, dans la mesure où elle constitue pour l’entreprise bénéficiaire de la subvention une contrepartie obtenue à raison de son activité imposable à la TVA et directement liée au prix.

Selon l’administration fiscale, une subvention complément de prix doit répondre aux trois conditions cumulatives suivantes :

– être versée par un tiers à l’entreprise, impliquant ainsi nécessairement trois parties (l’entreprise, le cat et le tiers) ;

– constituer la contrepartie totale ou partielle d’une livraison de biens ou d’une prestation de services ;

– permettre au cat de payer un prix inférieur au prix du marché (ou au prix de revient).

Attention : la partie versante ne peut, de son côté, pas récupérer la TVA relative à la subvention, dans la mesure où cette dernière ne constitue pas pour elle la contrepartie d’une opération imposable.

Une subvention qui ne constitue ni la contrepartie d’une opération imposable ni un complément de prix n’est jamais imposable à la TVA. Tel est le cas des subventions d’équipement ou encore des subventions de fonctionnement destinées à couvrir exclusivement une partie des frais d’exploitation.