Pour être fiscalement déductibles, les indemnités de licenciement au titre desquelles les provisions sont constituées doivent constituer des charges probables. Le licenciement ne doit donc pas être seulement éventuel mais faire l’objet d’une annonce aux salariés concernés ou à leurs représentants avant la clôture de l’exercice.

En pratique, il doit même exister une décision formelle avant cette date. Lorsqu’il s’agit d’un licenciement individuel, cette décision peut consister en la convocation du salarié à l’entretien préalable par lettre recommandée.

Dans le cas d’un licenciement collectif, il peut s’agir :– dans les entreprises de moins de 50 salariés sans représentants du personnel de la convocation à l’entretien préalable par lettre recommandée ;– dans les entreprises de moins de 50 salariés avec délégués du personnel de l’information et de la convocation des délégués du personnel et de l’information de l’administration ;– dans les entreprises d’au moins 50 salariés de l’information et de la convocation du comité d’entreprise ou de l’établissement d’un plan social.

Rappel : le caractère probable des indemnités doit résulter d’événements en cours à la clôture de l’exercice et non pas d’événements postérieurs à cette clôture.

Bien entendu, les indemnités de licenciement ne doivent pas être certaines. Si tel est le cas, elles constituent des charges de l’exercice, directement déductibles du résultat. Le licenciement ne doit donc pas encore être prononcé à la clôture de l’exercice.

Une provision est, par ailleurs, déductible du résultat fiscal si la charge qu’elle anticipe est, elle-même, déductible. Tel est le cas des indemnités de licenciement. Des indemnités qui doivent, en outre, être évaluées avec une approximation suffisante.

D’un point de vue comptable, les indemnités de licenciement sont provisionnées pour leur montant total. Lorsque l’entreprise a contracté une assurance pour se garantir contre le paiement de telles indemnités, le montant de la provision ne tient pas compte des droits à remboursement attendus de l’assurance.

Mais attention ! D’un point de vue fiscal, le montant déductible de la provision est limité à la perte nette globale, c’est-à-dire une fois retranchées les sommes que l’assurance pourra verser. Autrement dit, la provision n’est en principe pas déductible à hauteur du risque couvert par l’assurance.

En pratique : lorsqu’une provision (ou une fraction de la provision) n’est pas déductible, des retraitements extra-comptables doivent être effectués. D’une part, la provision (ou la fraction de la provision) est à réintégrer au résultat fiscal de l’exercice au cours duquel elle a été constituée. D’autre part, lors de la réalisation de la charge, la reprise de la provision (ou de la fraction) doit être déduite du résultat fiscal.

Le législateur interdit expressément la déduction fiscale des provisions destinées à faire face au paiement d’indemnités de licenciement pour motif économique, que ce licenciement revête un caractère individuel ou collectif.

Précision : selon le Code du travail, un licenciement revêt un caractère économique lorsque l’employeur se base sur un ou plusieurs motifs non inhérents à la personne du salarié.

Mais plusieurs types d’indemnités peuvent être versés à l’occasion d’un licenciement économique. Et seules sont visées par l’interdiction de déduction les provisions destinées à couvrir des indemnités de licenciement au sens strict, c’est-à-dire celles directement liées au licenciement économique, notamment :– l’indemnité légale ;– les indemnités conventionnelles, c’est-à-dire celles accordées aux salariés par les conventions collectives, le contrat de travail, les usages ou tout autre fondement (par exemple, un plan de sauvegarde de l’emploi) lorsque leur montant dépasse celui de l’indemnité légale.

Attention : les licenciements prononcés pendant une période de sauvegarde étant soumis à la procédure de licenciement pour motif économique, les provisions constituées en vue de faire face aux indemnités à verser dans ce cadre sont également visées par l’interdiction de déduction.

L’interdiction de déduction ne concerne donc pas les autres charges dès lors qu’elles ne sont pas directement liées au licenciement économique. Sont ainsi déductibles, notamment :– les indemnités compensatrices de préavis et de congés payés ;– les indemnités de rupture irrégulière ou abusive du contrat de travail ;– les indemnités compensatrices versées dans le cadre d’une clause de non-concurrence ;– les indemnités versées dans le cadre d’une transaction dès lors que cette opération ne constitue pas un licenciement au sens strict ;– la part des contributions mises à la charge des entreprises dans le cadre de conventions passées avec le Fonds national de l’emploi (FNE) ;– les frais de restructuration de l’entreprise et les dépenses liées à la reconversion du personnel et aux diverses mesures d’accompagnement social engagées à l’occasion des licenciements pour motif personnel ou économique (exemples : mesures de reclassement, actions de formation…).

En revanche, les provisions constituées en vue de faire face au versement des indemnités de licenciement pour motif personnel ne sont pas visées par l’interdiction de déduction.

À noter : un licenciement pour motif personnel a pour origine des causes tenant à la personne du salarié, les faits reprochés devant lui être personnellement imputables (exemples : faute, insuffisance professionnelle…) et avoir eu lieu lors de l’exécution de son contrat de travail.

Et même si elles présentent des caractéristiques proches de celles du licenciement économique, les procédures de licenciement engagées dans le cadre d’un redressement ou d’une liquidation judiciaire ne sont pas non plus concernées par cette interdiction.

La perte ou la charge pour laquelle la provision pour litige est constituée doit être probable à la clôture de l’exercice. Plus précisément, la charge ne doit pas être éventuelle, c’est-à-dire qu’un litige doit déjà être né. Tel est le cas, en pratique, lorsqu’il existe, à la clôture de l’exercice, une procédure de rectification, une action en justice intentée contre l’entreprise ou une mise en jeu de sa responsabilité. Il peut également s’agir, a jugé le Conseil d’État, du recours à une procédure d’arbitrage conventionnel, dans la mesure où il entraîne un risque comparable à celui d’une action en justice.

À noter : le Conseil d’État a déjà considéré qu’une entreprise pouvait constituer une provision pour litige même si l’action en justice n’était pas engagée contre elle par ses propres salariés mais par les salariés d’autres entreprises liées par un même accord salarial.

Et la provision est déductible indépendamment des chances de succès de l’action engagée, sous réserve toutefois que la procédure ne soit pas purement dilatoire.

Attention : le caractère probable de la perte ou de la charge ne doit pas résulter d’événements intervenus postérieurement à la clôture de l’exercice. Et ceci même si ces événements se situent avant la date limite de dépôt de la déclaration de résultats de l’exercice concerné.

Bien évidemment, la perte ou la charge concernée ne doit pas être certaine, dans la mesure où cette dernière serait alors, le cas échéant, directement déductible du résultat. Le litige ne doit donc pas encore être définitivement tranché à la clôture de l’exercice, c’est-à-dire qu’aucun jugement exécutoire condamnant l’entreprise dans le cadre du litige ne doit avoir été rendu à cette date.

Pour que la provision soit déductible du résultat fiscal, la perte ou la charge qu’elle anticipe doit, elle-même, être déductible. Tel est le cas des salaires, des dommages et intérêts (sauf exceptions) ou encore des rappels d’impôts fiscalement déductibles.

À savoir : la déduction des sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature (amendes, intérêts de retard, sommes dont le paiement est imposé dans le cadre de transactions…) mises à la charge du contribuable en raison de son irrespect d’obligations légales est en revanche expressément interdite par la loi.

Étant précisé que le montant de la provision pour litige correspond aux prétentions de la partie adverse (indemnité, dommages et intérêts, intérêts moratoires…).

Dès lors que le litige est définitivement tranché, la provision déduite devient sans objet et doit être réintégrée au résultat fiscal. Corrélativement, l’entreprise constate une perte définitive, constitutive d’une charge de l’exercice. Si la provision est inférieure à la charge réelle, la différence diminue d’autant le résultat de l’entreprise. Si elle est supérieure, la reprise de la provision entraîne une augmentation du résultat du montant de la différence.

À noter : dans le cadre des contentieux judiciaires, si l’entreprise fait appel du jugement, il est nécessaire d’attendre la décision de la cour d’appel pour constater, ou non, la charge. En effet, l’appel a un effet suspensif sur l’exécution de la décision. Il n’en va pas de même, en principe, des appels effectués dans le cadre de contentieux devant les juridictions administratives. Dans cette situation, la charge peut donc a priori être comptabilisée par l’entreprise dès le jugement de première instance, indépendamment de l’appel.

Si l’entreprise n’est pas condamnée, la provision doit également être réintégrée au résultat imposable de l’entreprise, selon les mêmes modalités.

À noter : dans l’hypothèse où la partie adverse fait appel du jugement, le Conseil d’État a précisé que la provision pouvait être maintenue. Il en va de même tant que le délai ouvert aux adversaires pour se pourvoir en cassation n’est pas expiré, excepté, selon l’administration fiscale, lorsqu’un tel pourvoi n’a pas d’effet suspensif.

Sont principalement concernées par l’exonération de la plus-value, les transmissions réalisées par :– les entreprises relevant de l’impôt sur le revenu, qu’elles soient sous forme individuelle ou de sociétés de personnes ;– les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés qui répondent à la définition communautaire des PME (moins de 250 salariés, chiffre d’affaires annuel inférieur à 50 M€ ou total de bilan inférieur à 43 M€) et qui ne sont pas détenues à 25 % ou plus par une entreprise ne répondant pas à cette définition.

À noter : l’exonération est également applicable aux transmissions portant sur la totalité des droits sociaux détenus par les associés de sociétés de personnes soumises à l’impôt sur le revenu dans lesquelles ils exercent leur activité professionnelle.

La transmission doit porter sur une entreprise ou une branche complète d’activité. Dans ce dernier cas, la cession doit porter sur tous les éléments d’actif et de passif essentiels à une division de l’entreprise permettant une exploitation autonome. Par dérogation, l’exonération est admise en cas de transmission du seul fonds de commerce, à l’exclusion du passif, des stocks et des créances cats. Si l’activité professionnelle est exercée à titre individuel, la condition de cession d’une branche complète d’activité est réputée satisfaite dès lors que l’activité est poursuivie à l’identique, pendant un délai raisonnable, par le tiers repreneur.

À savoir : l’exonération ne peut pas, en revanche, s’appliquer aux transmissions de la seule nue-propriété et du seul usufruit de l’entreprise ou de la branche d’activité.

Enfin, l’activité transmise doit être de nature commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole. L’administration fiscale exigeant, en outre, que l’activité soit exercée à titre professionnel.

Rappel : l’exonération concerne aussi bien les plus-values dégagées dans le cadre de transmissions à titre onéreux (cession, apport…) que dans celui de transmissions à titre gratuit (donation et succession).

Pour bénéficier de cette exonération, l’activité transmise doit avoir été exercée pendant au moins 5 ans.

En outre, lorsque la transmission se fait à titre onéreux, le cédant ne doit pas détenir le contrôle de l’entreprise cessionnaire.

L’existence d’un tel contrôle est établie lorsque le cédant, soit, exerce, en droit ou en fait, la direction effective de l’entreprise cessionnaire, soit, détient, personnellement, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette entreprise.

Il convient de noter à ce titre que, pour apprécier cette condition, les parts détenues par les membres de la famille ne sont pas prises en compte, ce qui permet de faire bénéficier de l’exonération les transmissions à caractère familial.

À noter : si le cédant est une société, la condition d’absence de as de dépendance avec l’entreprise cessionnaire doit être respectée par les associés qui possèdent le contrôle de la société ou y exercent la direction effective.

Cette condition s’apprécie au moment de la transmission et doit également être respectée de façon continue pendant les 3 ans qui suivent cette transmission.

À défaut, l’exonération est remise en cause au titre de l’année au cours de laquelle le contrôle capitalistique ou la direction effective de l’entreprise cessionnaire par le cédant sont caractérisés, quelle qu’en soit la durée effective.

Cette remise en cause étant également assortie d’intérêts de retard (0,40 % par mois).

Précision : le bénéfice de l’exonération est subordonné à l’exercice d’une option par le contribuable lors du dépôt de la déclaration de cessation ou de cession.

Pour que la plus-value issue de la transmission d’une activité faisant l’objet d’un contrat de location-gérance puisse bénéficier de l’exonération, l’activité doit avoir été exercée pendant 5 ans au moment de la mise en location et la transmission doit être réalisée au profit du locataire.

Et le Conseil d’État vient de préciser que, dans ce cas, les conditions générales requises pour bénéficier de l’exonération doivent également être respectées. Il s’agit notamment de la condition relative à l’absence de as de dépendance entre le cédant et le cessionnaire et de l’exigence que la cession porte sur une entreprise individuelle ou une branche complète d’activité.

Cette position rejoint celle de l’administration fiscale et met fin à la divergence qui existait entre les cours administratives d’appel.

Commentaire : la solution du Conseil d’État est un frein à la pratique abusive consistant pour un exploitant à donner en location-gérance son entreprise à une société qu’il contrôle afin de bénéficier de l’exonération.

L’exonération porte sur l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés ainsi que sur les prélèvements sociaux. Elle est totale si la valeur des éléments transmis est inférieure à 300 000 €, partielle et dégressive si cette valeur est comprise entre 300 000 € et 500 000 €. La fraction exonérée étant obtenue en appliquant au montant de la plus-value un taux égal au rapport suivant : (500 000 – valeur des éléments transmis) / 200 000.

Exemple : un entrepreneur réalise une plus-value de 40 000 € lors de la vente de son entreprise pour une valeur de 380 000 €. Le taux de l’exonération est égal à (500 000 – 380 000)/200 000 = 60 %. Le montant exonéré de la plus-value est de 40 000 x 60 % = 24 000 €. La plus-value est donc imposable à hauteur de 40 000 – 24 000 = 16 000 €.

L’exonération n’est, en principe, pas cumulable avec d’autres régimes de faveur des plus-values, à l’exception de l’exonération applicable en cas de départ à la retraite de l’exploitant et de l’abattement pour durée de détention bénéficiant aux plus-values immobilières à long terme réalisées sur les immeubles d’exploitation.

Sont concernés les titres de sociétés exploitantes exerçant de façon prépondérante une activité industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole, quel que soit leur régime d’imposition. Les sociétés exerçant une activité civile accessoire peuvent donc être visées.

Précision : le critère prépondérant de l’activité est apprécié au regard de deux critères cumulatifs, à savoir le chiffre d’affaires procuré par cette activité (au moins 50 % du montant total du chiffre d’affaires) et le montant de l’actif brut immobilisé (au moins 50 % du montant total de l’actif).

Le régime de faveur s’applique également aux titres de sociétés interposées. Il s’agit des titres de sociétés qui possèdent, directement (simple degré d’interposition) ou indirectement (double degré d’interposition), une participation dans la société exploitante.

Dans ce cas, l’assiette de l’exonération est limitée à la fraction de l’actif brut de la société détenue par le contribuable représentative de la participation (directe ou indirecte) dans la société opérationnelle.

L’exonération vise aussi les transmissions de titres de sociétés holdings animatrices de leur groupe.

Enfin, les donations d’usufruit peuvent bénéficier de l’exonération partielle ainsi que, sous condition notamment que les droits de vote de l’usufruitier soient limités dans les statuts aux seules décisions concernant l’affectation des bénéfices, les donations avec réserve d’usufruit.

À savoir : l’exonération partielle de droits d’enregistrement est cumulable avec une éventuelle réduction de droits de donation.

Souscription d’un engagement collectif de conservation

En premier lieu, pour que l’exonération partielle de droits d’enregistrement puisse jouer, les titres de la société exploitante doivent faire l’objet d’un engagement collectif de conservation pris par le donateur ou le défunt, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec un ou plusieurs autres associés de la société. En cas de sociétés interposées, l’engagement est souscrit par la société qui détient directement la participation dans la société exploitante.

Précision : si la propriété des titres est démembrée, l’engagement de conservation doit être pris conjointement par l’usufruitier et le nu-propriétaire.

D’une durée minimale de 2 ans, l’engagement collectif commence à courir à compter de l’enregistrement de l’acte le constatant s’il s’agit d’un acte sous seing privé ou de la date de l’acte pour un acte authentique. L’engagement doit, en principe, être en cours au jour de la transmission.

En second lieu, cet engagement doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote de la société si elle est cotée, ou sur 34 % de ces mêmes droits dans le cas contraire. Ce quota devant être respecté pendant toute la durée de l’engagement collectif. Par ailleurs, en cas de détention indirecte des titres par une (ou plusieurs) société interposée, le bénéfice de l’exonération suppose que les participations soient conservées inchangées à chaque niveau d’interposition.

L’exonération n’est toutefois pas remise en cause en cas d’augmentation de la participation détenue par les sociétés interposées.

Précision : de nouveaux associés peuvent être admis dans un engagement collectif déjà conclu à condition que ce dernier soit reconduit pour une durée minimale de 2 ans.

Point important, en l’absence de souscription expresse d’engagement collectif avant la transmission, le législateur a prévu deux cas dérogatoires permettant néanmoins de bénéficier de l’exonération partielle.

En premier lieu, l’engagement collectif peut être réputé acquis lorsque le donateur ou le défunt, seul ou avec son conjoint ou partenaire de Pacs, détient depuis au moins 2 ans le quota de titres requis et que l’un d’eux exerce dans la société depuis plus de 2 ans, selon les cas, son activité professionnelle principale ou une fonction de direction éligible.

En second lieu, l’engagement peut être pris post mortem, dans les 6 mois du décès, par un ou des héritiers entre eux ou avec d’autres associés.

Engagement individuel de conservation

Au jour de la transmission, chaque donataire ou héritier doit prendre l’engagement individuel dans l’acte de donation ou dans la déclaration de succession, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, de conserver les titres transmis pendant au moins 4 ans à compter de l’expiration de l’engagement collectif de conservation pris précédemment ou de la transmission si l’engagement collectif est réputé acquis.

En pratique : l’engagement individuel peut ne porter que sur une partie des titres transmis, l’exonération étant alors limitée à la fraction des titres faisant l’objet de l’engagement.

Exercice professionnel

L’un des donataires ou héritiers ayant pris l’engagement individuel précité, ou l’un des associés ayant souscrit l’engagement collectif doit, en outre, exercer, de façon effective et continue dans la société exploitante, pendant la durée de l’engagement collectif et pendant les 3 ans qui suivent la transmission, soit son activité professionnelle principale (si la société opérationnelle est une société de personnes) soit une fonction de direction (si la société opérationnelle est une société soumise à l’impôt sur les sociétés).

Ces fonctions ne devant pas nécessairement être exercées par la même personne pendant toute la durée de l’obligation.

Précision : dans le cadre d’un engagement post mortem, l’administration admet que la condition d’exercice professionnel ne soit remplie qu’à compter de la date de conclusion de l’engagement et que le délai de 3 ans soit décompté à partir de cette même date.

Les héritiers ou donataires qui souhaitent bénéficier de l’exonération doivent remettre au service des impôts du domicile du défunt ou du lieu d’enregistrement de la donation une copie de l’acte constatant l’engagement collectif et une attestation de la société dont les titres font l’objet de l’engagement collectif certifiant que celui-ci est en cours au jour de la transmission et qu’il a porté jusqu’à cette date sur le quota de titres requis.

Puis, à compter de la transmission et pendant toute la durée de l’engagement collectif, la société doit produire au service des impôts compétent, avant le 1er avril de chaque année, une attestation certifiant que les conditions de validité de cet engagement étaient respectées au 31 décembre de l’année précédente. En cas de société interposée, cette dernière doit adresser, dans le même délai, une attestation certifiant que sa participation dans la société signataire est demeurée inchangée.

Enfin, pendant la durée de l’engagement individuel, chaque donataire ou héritier doit produire au service des impôts compétent, avant le 1er avril de chaque année, une attestation certifiant que cet engagement et l’obligation d’exercice professionnel étaient respectés au 31 décembre de l’année précédente.

En cas de non-respect de l’engagement individuel par un donataire ou un héritier, ce dernier est tenu d’acquitter le complément de droits d’enregistrement dont il a été exonéré, majoré de l’intérêt de retard (0,40 % par mois).

Et cette même sanction s’applique, mais cette fois-ci à l’ensemble des donataires ou héritiers, en cas de non-respect de l’engagement collectif ou de défaut d’exercice d’une activité professionnelle principale ou d’une fonction de direction.

Cession de titres entre signataires

Les signataires de l’engagement collectif et leurs ayants cause à titre gratuit peuvent réaliser entre eux, pendant la durée de l’engagement collectif, des transmissions de titres soumis à l’engagement. Dans ce cas, les titres acquis ou reçus bénéficient de l’exonération au jour de la transmission.

Attention ! Pendant la durée d’engagement individuel, aucune cession n’est en revanche autorisée, y compris au profit d’un signataire du pacte précédemment souscrit.

Cession de titres à un tiers

En cas de cession de titres à un tiers pendant l’engagement collectif de conservation, le pacte demeure valable pour les signataires n’ayant pas rompu leur engagement. À condition toutefois que les signataires non cédants conservent leurs titres jusqu’au terme de l’engagement, et, si le cessionnaire s’associe à l’engagement collectif à raison des titres cédés, que l’engagement soit reconduit pour au moins 2 ans. Le seuil de 20 % ou de 34 % devant en outre demeurer respecté dans ces deux hypothèses.

Restructuration ou difficultés de l’entreprise

L’exonération n’est pas remise en cause si le seuil minimum de participation exigé pour l’engagement collectif ou si l’engagement individuel n’est plus respecté en raison :

– d’une fusion, d’une scission ou d’une augmentation de capital, dès lors que les titres reçus en contrepartie de l’opération sont conservés jusqu’au terme de l’engagement ;

– d’une annulation de titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire.

Donation de l’entreprise transmise

Lorsque l’engagement individuel n’est plus respecté du fait de la donation de l’entreprise transmise au profit des descendants du donateur, l’exonération n’est pas remise en cause au titre de la première transmission à titre gratuit dès lors que les descendants poursuivent l’engagement individuel souscrit jusqu’à son terme.

Apport des titres

Sous certaines conditions, l’exonération n’est pas remise en cause en cas d’apport des titres, pendant la période d’engagement individuel de conservation, à une société holding constituée à cet effet. Celle-ci doit avoir pour objet unique la gestion de son propre patrimoine, constitué exclusivement de participations dans la société exploitante dont les titres ont été transmis et dans une ou plusieurs sociétés du même groupe ayant une activité soit similaire, soit connexe et complémentaire.

La société holding doit être détenue en totalité et dirigée directement par les héritiers (ou donataires) ayant souscrit l’engagement individuel de conservation.

La société holding doit alors prendre l’engagement de conserver les titres apportés tandis que ses associés, c’est-à-dire les héritiers (ou les donataires), doivent prendre l’engagement de conserver les titres de la société holding reçus en contrepartie de l’apport jusqu’au terme de l’engagement individuel de conservation.

Les assurances de dommages ont pour objet de garantir l’entreprise contre les sinistres (incendie, inondation…) que pourraient subir les éléments nécessaires à l’exploitation, qu’ils soient inscrits à l’actif ou pris en location, ou contre tout autre événement (par exemple le vol) entraînant une perte ou une charge.

L’imposition des indemnités perçues par les entreprises en exécution des contrats d’assurances de dommages varie selon que les sommes sont destinées ou non à compenser une perte subie sur un élément de l’actif immobilisé (locaux, machines, matériel…). Elles peuvent ainsi être taxées soit comme des produits d’exploitation, soit comme des plus-values.

Disparition des stocks

Si les indemnités sont perçues pour compenser la disparition de stocks, elles doivent être considérées comme des bénéfices d’exploitation, imposables dans les conditions de droit commun. Elles se rattachent aux résultats de l’exercice au cours duquel elles sont attribuées à l’entreprise, c’est-à-dire certaines dans leur principe et déterminées dans leur montant.

Perte d’un élément de l’actif immobilisé

En revanche, l’indemnisation de la perte totale ou partielle d’un élément de l’actif immobilisé peut générer une plus-value si la somme versée excède la valeur nette comptable de cet élément. Cette plus-value sera considérée comme étant à court terme à hauteur des amortissements déjà pratiqués sur l’élément d’actif perdu et à long terme au-delà.

La plus-value à court terme doit, en principe, être rattachée aux bénéfices imposables de l’exercice au cours duquel elle est attribuée à l’entreprise. Mais elle peut, sur option, être étalée, par fractions égales, à partir de l’exercice suivant celui du sinistre, sur une période équivalente à celle de l’amortissement pratiqué sur le bien détruit, sans toutefois pouvoir excéder 15 ans.

Exemple : un sinistre survenu au cours de l’exercice clos le 31 décembre 2012 a détruit un bien professionnel amorti depuis 10 ans. La plus-value réalisée au cours de l’exercice 2012 peut être rattachée par dixièmes au résultat de l’exercice 2013 et des neuf exercices suivants.

Lorsque plusieurs biens ont été détruits, la durée d’étalement est égale à la durée moyenne d’amortissement déjà pratiquée sur ces biens, pondérée en fonction de leurs prix d’acquisition respectifs. La durée maximale d’étalement étant toujours plafonnée à 15 ans.

Soulignons que le montant de la plus-value bénéficiant de l’étalement est limité au montant net des plus-values à court terme de l’exercice, après imputation des moins-values à court terme.

Précision : ce dispositif d’étalement bénéficie aussi bien aux entreprises individuelles relevant de l’impôt sur le revenu qu’aux entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés.

Mais attention, les fractions de plus-value non encore imposées deviennent immédiatement taxables si l’entreprise est cédée ou cesse son activité avant la fin de la période d’étalement.

En cas de plus-value à long terme, les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu bénéficient d’une taxation au taux réduit de 16 % (31,5 % avec les prélèvements sociaux). Si la plus-value à long terme résulte de la perception d’une indemnité d’assurance-dommage, son imposition est immédiatement établie mais le paiement de celle-ci est toutefois différé de 2 ans, sauf cessation d’activité.

Important : dans la mesure où la plus-value se rattache à l’exercice de sa réalisation et non à l’exercice de son imposition effective (N+2), l’entreprise ne peut pas échapper à l’imposition en imputant la plus-value constatée en N sur une moins-value réalisée en N+2.

En revanche, les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés ne bénéficient pas d’un régime particulier au titre des plus-values à long terme résultant de la perception d’une indemnité d’assurance de dommages. Ces plus-values sont donc imposées de la même manière que les plus-values à court terme.

Les assurances sur la vie peuvent être souscrites par les entreprises sur la tête d’un dirigeant pour garantir le remboursement d’un emprunt contracté pour les besoins de l’exploitation ou pour se prémunir contre le risque de diminution de recettes résultant du décès ou de l’incapacité (temporaire ou définitive) de ce dirigeant.

Dans ce dernier cas, les assurances peuvent également être contractées sur la tête d’une personne jouant un rôle déterminant dans le fonctionnement de l’exploitation, aussi appelée « homme clé ».

Précision : outre les dirigeants, l’homme clé peut être toute personne importante pour la pérennité et le fonctionnement de l’entreprise sur le plan technique, créatif, commercial… ce qui peut inclure des salariés de l’entreprise.

Des bénéfices d’exploitation

Que ce soit dans le cadre des assurances souscrites en garantie d’un emprunt ou dans celui des assurances homme clé, l’indemnisation perçue par l’entreprise du fait de la réalisation du risque est en principe prise en compte pour la détermination du bénéfice imposable, dans les conditions de droit commun. Elle se rattache aux résultats de l’exercice au cours duquel elle est attribuée à l’entreprise.

Un dispositif d’étalement

Toutefois, ces indemnités peuvent être fiscalement étalées, par parts égales, sur l’année de leur réalisation et sur les quatre années suivantes, sauf cession ou cessation d’entreprise.

Précision : les contrats d’assurances « homme clé » peuvent prévoir le versement d’une indemnisation forfaitaire dont le montant est fixé dès l’origine ou d’une indemnisation fixée a posteriori en fonction de la perte d’exploitation réellement subie du fait de l’indisponibilité ou de la disparition de l’homme clé. Pour l’application du mécanisme d’étalement, la jurisprudence ne fait la distinction en fonction du caractère forfaitaire ou réel de l’indemnisation.

En effet, en cas de cession ou de cessation de l’entreprise (vente, dissolution, apport, fusion, décès de l’exploitant…), la fraction du profit en sursis est immédiatement imposée. Toutefois, pour les entreprises individuelles, en cas de décès de l’exploitant, l’étalement de l’imposition n’est pas remis en cause si l’activité est poursuivie par les héritiers et que ces derniers prennent l’engagement de réintégrer aux résultats imposables des exercices ultérieurs les profits en sursis d’imposition à la date du décès dans les mêmes conditions que celles qui étaient applicables à l’ancien exploitant.

À noter : seules peuvent bénéficier du mécanisme d’étalement les entreprises qui sont soumises de plein droit ou sur option à l’impôt sur les sociétés ou celles qui relèvent de l’impôt sur le revenu, d’après un régime de bénéfice réel, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Les exploitants agricoles soumis à un régime réel d’imposition sont également éligibles à ce dispositif.

Les primes versées par les entreprises au titre de leurs contrats d’assurances font partie des charges déductibles dans les conditions de droit commun dès lors que les assurances ont été souscrites dans l’intérêt de l’exploitation.

Illustration : les primes d’assurances souscrites sur la tête de dirigeants sont exclues des charges déductibles si le bénéficiaire n’est pas l’entreprise.

Les primes se rattachent en principe aux résultats de l’exercice au cours duquel elles ont couru, indépendamment de leur date d’échéance. Toutefois, ces primes peuvent, dans de nombreux cas, être déduites au titre de l’exercice en cours à la date de leur échéance.

Tel est le cas des primes afférentes à un contrat d’assurances de dommages souscrit en vue de garantir l’entreprise contre les pertes de bénéfices après un incendie.

Il en va également ainsi des primes d’assurances contractées pour garantir un emprunt lorsque la souscription a été imposée par le prêteur. Dans le cas contraire, lorsque l’assurance est souscrite librement par l’entreprise, les primes ne peuvent être déduites que globalement au décès de l’assuré ou à l’expiration du contrat. Mais si l’entreprise a opté pour l’étalement sur 5 ans de l’indemnisation perçue en réparation du préjudice subi, elle doit traiter de façon similaire les primes qu’elle a acquittées en échelonnant la déduction du montant global de ces primes, par parts égales, sur la même durée. Cet échelonnement prenant fin en cas de cession ou de cessation d’entreprise, excepté, sous conditions, lors du décès de l’exploitant individuel.

Enfin, les primes versées dans le cadre des assurances homme clé sont déductibles du bénéfice au fur et à mesure de leurs échéances, les juges ne tenant pas compte du caractère forfaitaire ou réel de l’indemnisation prévue au contrat.

Précision : l’administration fiscale refuse quant à elle la déduction immédiate des primes relatives à des contrats dont l’indemnisation est déterminée de façon forfaitaire. Il résulte donc de sa doctrine que ces primes sont, selon elle, déductibles, comme pour les autres contrats d’assurance-vie, globalement lors de la réalisation du risque ou, à défaut, lors de l’expiration du contrat.

De façon similaire à l’assurance souscrite en garantie d’un emprunt, l’entreprise qui a contracté une assurance homme clé et qui a étalé sur 5 ans l’indemnisation reçue pour le préjudice subi doit échelonner sur la même durée, par fractions égales, la déduction du montant global des primes qu’elle a versées et qui n’ont pas été déduites.

À noter : il est admis que les entreprises individuelles tenant une comptabilité super simplifiée puissent déduire leurs primes d’assurances au titre de l’exercice de leur paiement.